11.4.2013

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 25.8.2011 nro 11/1042/4

Asian aikaisempi käsittely

A Oy on tilikausina 1.1. - 31.12.2007 ja 1.1. - 31.12.2008 käsitellyt lääke-esittely- ja koulutustilaisuuksien järjestämisestä aiheutuneet menot vähennyskelvottomina edustusmenoina.

Uudenmaan yritysverotoimisto on 20.9.2010 tekemillään päätöksillä hyväksynyt yhtiön palautushakemuksen. Yhtiö on järjestänyt lääkäreille, terveyden- ja sairaanhoitajille sekä muulle terveydenhoitoalan henkilökunnalle kahdenkeskisiä tai ryhmille järjestettyjä lääke-esittely- ja koulutustilaisuuksia, joissa on ollut tavanomaista tarjoilua. Tilaisuuksien kuluihin sisältynyttä arvonlisäveroa on palautettu 29 998,31 euroa kohdekuukaudelta 12/2007 ja 39 180,99 euroa kohdekuukaudelta 12/2008.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että yritysverotoimiston päätökset kumotaan ja palautushakemus hylätään. Lääke-esittelytilaisuuksien kulut ovat arvonlisäverolain 114 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettuja edustuskuluja, joista ei saa tehdä vähennystä. Yhtiö ei ole esittänyt, että nämä kulut olisivat kohdistuneet vain lääkehankinnoista vastaaviin henkilöihin. Kestitys on kohdistunut laitosten koko henkilökuntaan tai vain yhteen tiettyyn lääkäriin. Palautuspäätökset ovat perustuneet Verohallituksen 24.4.2009 Lääketeollisuus ry:lle antaman lausunnon virheelliseen tulkintaan. Lausunnossa ei ole esitetty vallitsevan verotuskäytännön muuttamista. Oikeuskäytäntö on pysynyt ennallaan, eikä tiedossa ole päätöstä, jossa lääke-esittelyissä tapahtuneesta tavanomaisesta tarjoilusta aiheutuneet menot olisi katsottu muiksi menoiksi kuin edustusmenoiksi.

Uudenmaan yritysverotoimisto on antanut lausunnon.

A Oy:lle on varattu tilaisuus antaa vastine.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on katsonut, että A Oy:llä ei ole oikeutta vähentää palautushakemuksissa tarkoitettujen edustustilaisuuksiksi katsottavien tilaisuuksien kustannuksiin sisältyneitä arvonlisäveroja. Hallinto-oikeus on hyväksynyt veroasiamiehen valituksen ja kumonnut valituksenalaiset palautuspäätökset.

Perustelut

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Saman lain 114 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan vähennystä ei saa tehdä, kun hankinta koskee edustustarkoitukseen käytettäviä tavaroita ja palveluja.

Edustusmenon käsitettä ei ole määritelty arvonlisäverolaissa eikä myöskään sen esitöissä. Oikeus- ja verotuskäytännön mukaan edustusmenoina pidetään asiakkaisiin, liiketuttaviin tai muihin yrityksen elinkeinotoimintaan vaikuttaviin henkilöihin kohdistuvia tavanomaisesta vieraanvaraisuudesta tai muusta huomaavaisuudesta aiheutuneita menoja, joilla pyritään uusien liikesuhteiden luomiseen, entisten säilyttämiseen tai parantamiseen tai muutoin liiketoiminnan edistämiseen. Edustusmenot kohdistuvat yrityksestä ulospäin suuntautuvaan toimintaan. Edustustilaisuus on yleensä suljettu tilaisuus, johon on kutsuttu tietty ennalta rajattu henkilöpiiri.

Palautushakemuksen mukaan A Oy on erikoistunut ja keskittynyt valmistamaan lääkkeitä diabeteksen, veren hyytymishäiriöiden, kasvuhäiriöiden ja naisten vaihdevuosien hormonihoitoon. Yhtiö on lääkemyyntiään edistääkseen järjestänyt lääkäreille ja terveydenhuoltoalan ammattihenkilöille erilaisia tuote- ja lääke-esittelytilaisuuksia sekä koulutustilaisuuksia. Ne ovat olleet joko kahdenkeskisiä tuote- eli lääke-esittelytilaisuuksia, ryhmäesittelyjä tai alueellisia ja valtakunnallisia koulutustilaisuuksia.

Kahdenkeskiset tuote-esittelytilaisuudet lääkäreiden sekä ryhmäesittelyt koko terveyskeskuksen tai sairaalan terveydenhuoltohenkilöstön kanssa on järjestetty päiväaikaan etukäteen sovittuna ajankohtana. Kahdenkeskiset tilaisuudet sisältävät ensisijaisesti koulutusta ja konsultointia. Ryhmätilaisuuksissa keskitytään yleisluontoisempaan tuote-esittelyyn. Lääke-esittelyissä lääkäreiden kanssa yhtiö järjestää toimipaikkakohtaisia, alueellisia sekä niin sanottuja intensiivikoulutuksia. Toimipaikkakohtaiset koulutukset ovat yksittäisen terveydenhuollon toimipisteen diabeetikoita hoitaville lääkäreille tarkoitettuja lounasluentoja tai iltapäivätilaisuuksia, joissa on luennoitsijana yleensä yksi diabeteksen hoitoon erikoistunut lääkäri. Alueelliset koulutustilaisuudet ovat terveyskeskuslääkäreille avoimia tilaisuuksia, jotka pidetään yleensä iltapäivällä tai illalla. Luennoitsijana toimii 1 - 2 diabeteksen hoitoon erikoistunutta lääkäriä. Intensiivikoulutus on tarkoitettu nimetyille lääkäreille, jotka tulevat eri puolelta Suomea. Koulutustilaisuudet pidetään viikonloppuisin.

Puheena olevien tilaisuuksien tarkoituksena on edistää yhtiön valmistamien lääkkeiden myyntiä tekemällä tuotteet tunnetuiksi. Tilaisuudet on alueellisia koulutustilaisuuksia lukuun ottamatta järjestetty yksittäisesittelyinä tai ainakin periaatteessa rajatulle osallistujajoukolle. Ne ovat sinänsä liittyneet yhtiön myymien lääkkeiden markkinointiin. Kun kuitenkin otetaan huomioon, että tilaisuuksissa tapahtunut tarjoilu on kulloinkin kohdistunut joko tiettyyn ennalta määrättyyn henkilöön tai ryhmään eikä kyse ole asiakirjoista saatavan selvityksen mukaan ollut yhtiön myymien tuotteiden myyntitapahtumista taikka kokous- ja neuvottelutilaisuuksista, hallinto-oikeus on katsonut, että tarjoilussa on ollut kyse ennen kaikkea edustamisesta. Sikäli kuin palautettuun määrään on sisältynyt hakemuksessa mainittuja koulutustilaisuuksien tilavuokrakuluja, hallinto-oikeus on katsonut, että nämäkin kulut ovat johtuneet edustamisesta. Mainittuihin tilaisuuksiin osallistujia ei voida rinnastaa sellaisiin tukkuliikkeen jälleenmyyjiin, joiden ostopäivien kustannusten arvonlisäverokäsittelystä oli kyse yhtiön hakemuksessaan esille tuomassa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisussa KHO 2003:73. Hallinto-oikeus on katsonut näin ollen, että palautushakemuksessa tarkoitetut kulut ovat olleet arvonlisäverolain 114 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettuja edustustilaisuuksien kuluja, joiden osalta yhtiöllä ei ole vähennysoikeutta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tapio Kortelainen, Pertti Risu ja Olli Kurkela, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja yritysverotoimiston päätökset saatetaan voimaan. Lisäksi yhtiö on pyytänyt hallinto-oikeuden päätöksen täytäntöönpanon kieltämistä, kunnes asia on ratkaistu korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Perusteluinaan yhtiö on lausunut muun ohella seuraavaa:

Kyseessä ei ole yhtiön virheellinen tulkinta Verohallituksen vuonna 2009 antamasta lausunnosta. Verohallitus katsoi lausunnossaan arvonlisäverotuksessa ja tuloverotuksessa vähennyskelpoisiksi muun muassa lääke-esittelytilaisuuden järjestämisestä aiheutuvat mahdolliset tilavuokrat ja materiaalikulut sekä lääke-esittelytilaisuudessa tarjottavat tavanomaiset tarjoilukulut (kahvi ja kahvileipä tai niin sanottu linjalounas).

Kaikki yhtiön maahantuomat ja markkinoimat lääkkeet ovat reseptilääkkeitä eikä niitä ole mahdollista markkinoida suoraan kuluttajille tai muutenkaan rajoituksetta suurelle yleisölle. Voimassa olevien määräysten mukaan reseptilääkkeiden ainoa laillinen markkinointikeino on suoraan sen kohderyhmään eli lääkäreihin suunnattu kohderyhmämarkkinointi. Käytännössä reseptilääkkeitä voidaan markkinoida ainoastaan lähettämällä kohderyhmän edustajille markkinoitavia lääkkeitä koskevaa kirjallista materiaalia tai jakamalla tietoa henkilökohtaisesti kohderyhmän edustajille sekä kohderyhmälle järjestetyissä tiedotus- ja koulutustilaisuuksissa. Tämä on otettava huomioon arvioitaessa, mistä mainos- ja markkinointikulut muodostuvat.

Arvioitaessa edustuskuluja ja markkinointikuluja olennaista on tilaisuuden pääasiallinen luonne. Kun tilaisuuden pääasiallinen luonne on tuotetietouden lisääminen ja pyrkimys vaikuttaa siihen, että reseptejä määräävät lääkärit mahdollisimman paljon määräisivät potilailleen yhtiön tuotteita, on kyseessä yhtiön tuotteiden markkinointi eikä edustaminen. Tilaisuudet, joihin liittyvien kulujen vähentämistä yhtiön palautushakemus koski, ovat olleet pääasialliselta luonteeltaan tuotetietouden lisäämistä, koulutusta ja tuotteiden markkinointia. Ilta- ja viikonlopputilaisuuksien osalta ravintolakulut on kirjattu edustuskuluiksi eri tilille eivätkä nämä kulut ole sisältyneet palautushakemukseen.

Hallinto-oikeus ei ole ottanut huomioon sitä, että kyse on reseptilääkkeistä, joiden markkinointi on hyvin säänneltyä ja rajoitettua, eikä sitä, mikä on ollut tilaisuuksien pääasiallinen sisältö ja tarkoitus. Hallinto-oikeus on jättänyt vaille huomiota myös Verohallituksen sekä vuonna 2003 että vuonna 2009 Lääketeollisuus ry:lle antamat lausunnot, jotka koskivat rajanvetoa edustuskulujen ja mainos- ja markkinointikulujen välillä. Verohallitus on vuonna 2003 antamassaan lausunnossa todennut, että ”lääkeyrityksen järjestämä esittelytilaisuus, johon osallistuvat pääasiassa vain ne henkilöt, jotka voivat vaikuttaa ostopäätösten tekemiseen ja joiden kanssa käydään liikeneuvotteluja, voivat olla lääkeyrityksen vähennyskelpoisia kaupantekotilaisuuksia”. Osa hakemuksen kohteena olleista tilaisuuksista on nimenomaan ollut tällaisia tilaisuuksia.

Yhtiö on täydentänyt valitustaan toimittamalla tositteita valituksenalaisista kuluista vuosilta 2007 ja 2008 todeten, että lääke-esittelytilaisuuksista ei ole julkaistu erikseen ohjelmaa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen.

A Oy on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt yhtiölle valitusluvan ja tutkinut asian.

1. Helsingin hallinto-oikeuden päätös ja Uudenmaan yritysverotoimiston päätökset kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

2. Lausuminen hallinto-oikeuden päätöksen täytäntöönpanon keskeyttämistä koskevasta vaatimuksesta raukeaa.

Perustelut

1. Pääasia

Sovellettavat arvonlisäverolain säännökset

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan (940/1999) mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka tämän lain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.

Arvonlisäverolain 114 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan vähennystä ei saa tehdä, kun hankinta koskee edustustarkoitukseen käytettäviä tavaroita ja palveluja.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaan vähennystä ei saa tehdä sellaisten hyödykkeiden hankinnasta, jotka eivät ahtaasti tulkiten ole liiketoimintaa varten hankittuja. Myös lakiehdotuksen mukaisessa arvonlisäverojärjestelmässä vähennysoikeuteen tehtäisiin eräitä tällaisia rajoituksia. Vähennyskelvottomiksi säädettäisiin kulutusneutraalisuuteen liittyvistä ja hallinnollisista syistä hyödykkeitä, joita usein käytetään yksityiskulutukseen tai siihen verrattavaan tarkoitukseen.

Hallituksen esityksen 114 §:n 1 momentin 3 kohtaa koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan vähennystä ei saisi tehdä edustustarkoitukseen käytettävistä tavaroista ja palveluista. Nykyisin edustusmenojen vähennysoikeutta on rajoitettu siten, että edustustarkoitukseen käytettävät alkoholijuomat ja tupakkavalmisteet sekä edustuslahjat on liikevaihtoverolain 42 §:n 7 ja 8 kohdassa säädetty erikseen vähennyskelvottomiksi. Muut edustusmenot ovat vähennysoikeutta koskevan yleissäännöksen perusteella vähennyskelpoisia. Veropohjan suppeudesta johtuen vähennyskelpoisia edustusmenoja ovat käytännössä lähinnä vain edustusateriat. Veropohjan laajentuessa nykyisenkaltainen edustusmenojen vähennysoikeus merkitsisi sitä, että yksityiseen kulutukseen verrattavien vähennyskelpoisten edustusmenojen määrä kasvaisi olennaisesti. Kulutusneutraalisuuden sekä hallinnollisten syiden vuoksi ehdotetaan, että vähennyskielto ulotettaisiin koskemaan kaikkia edustusmenoja. Edustusmenojen vähennyskelvottomuus vastaisi kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä omaksuttua käytäntöä.

Unionin oikeuden merkitykselliset säännökset ja oikeuskäytäntö

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 176 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan neuvosto päättää yksimielisesti komission ehdotuksesta, mitkä kustannukset eivät oikeuta arvonlisäveron vähentämiseen. Sellaiset kustannukset, jotka eivät luonteeltaan ole liiketoimintaan liittyviä, kuten ylellisyys-, huvi- tai edustuskustannukset, jäävät joka tapauksessa vähennysoikeuden ulkopuolelle.

Artiklan toisen kohdan mukaan, kunnes ensimmäisessä kohdassa tarkoitetut säännökset tulevat voimaan, jäsenvaltiot saavat edelleen soveltaa kaikkia kansallisen lainsäädäntönsä vähennysoikeuden rajoittamista koskevia säännöksiä tietyin edellytyksin.

Säännökset vastaavat aikaisemmin voimassa olleen kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 6 kohtaa.

Unionin tuomioistuimen (EUT) tuomiossa asiassa C-371/07, Danfoss ja AstraZeneca, oli kysymys muun ohella siitä, suorittaako arvonlisäverovelvollinen yhtiö, jonka ruokala tarjoaa maksutta aterioita yrityksen liikekumppaneille tai henkilökuntaan kuuluville yrityksen tiloissa pidettävien kokousten yhteydessä, kuudennen arvonlisäverodirektiivin 6 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuihin veronalaisiin, vastiketta vastaan tarjottaviin palveluihin rinnastuvia yrityksen toimintaan kuulumattomia maksuttomia palveluja. Tuomioistuin on todennut, että Danfossin ja AstraZenecan liikekumppaneilleen maksutta tarjoamat ateriat on tarjottu yksinomaan yrityksen tiloissa pidettävien kokousten yhteydessä. Jälkimmäinen yhtiö kutsuu lääkäreitä ja muita terveydenhuollon ammattilaisia kokouksiin antaakseen heille tietoja eri sairauksista sekä tuotteidensa sijoittumisesta ja käytöstä. Lisäksi aterioita on tarjottu osallistujille ruokalassa silloin, kun kokouksen ajankohta ja kesto, joka voi olla kokonaisten päivienkin mittainen, sitä edellyttää. Nämä olosuhteet viittaavat siihen, että kyseinen aterioiden tarjoaminen tapahtuu tarkoituksessa, joka ei ole yritykselle kuulumaton. On kuitenkin totta, että on vaikea tehokkaasti valvoa, onko yritysten ruokaloiden aterioiden tarjoaminen luonteeltaan liiketoimintaan liittyvää vai ei, mukaan luettuna ne tilanteet, jolloin tarjoaminen tapahtuu niiden normaalin toiminnan yhteydessä. Jos siis objektiivisen näytön perusteella käy ilmi, että tämä aterioiden tarjoaminen on tapahtunut pelkästään liiketoimintaan liittyvään käyttöön, se ei kuulu kuudennen direktiivin 6 artiklan 2 kohdan soveltamisalaan (tuomion kohdat 53 - 55).

Asioissa C-177/99 ja C-181/99, Ampafrance ym., joissa oli kysymys edustuskuluista, EUT on todennut, että saattaa olla hankalaa eritellä esimerkiksi ravintolakulujen kaltaisten kustannusten yksityisiä ja liiketoimintaan liittyviä osia toisistaan myös silloin, kun ne liittyvät tavanomaiseen yritystoimintaan. Veropetoksen tai veron kiertämisen riskiä ei ole, jos objektiivisista tiedoista käy ilmi, että kulut ovat aiheutuneet yksinomaan liiketoiminnasta.

Tosiseikat ja niistä saatu selvitys

A Oy on osa kansainvälistä terveydenhuoltoalan konsernia, joka on erikoistunut diabeteksen sekä veren hyytymishäiriöiden, kasvuhäiriöiden ja naisten vaihdevuosien hormonihoitoon tarvittaviin lääkkeisiin. Kaikki yhtiön maahantuomat ja markkinoimat lääkkeet ovat reseptilääkkeitä.

Arvonlisäveron palautushakemuksen mukaan kahdenkeskisten tuote-esittelytilaisuuksien, ryhmäesittelyiden sekä alueellisten ja valtakunnallisten koulutuksien tarjoilukuluja on kirjattu tilille 48901002 Sales Entertaining - Non Inc. Tax Deductible. Mikäli tilavuokra on sisältynyt samaan laskuun tarjoilukulujen kanssa, myös koulutustilaisuuden tilavuokra on kirjattu tälle tilille. Ilta- ja viikonlopputilaisuuksien osalta ravintolakulut on kirjattu edustukseksi eri tilille kuin päiväaikaan tarjotut linjastolounaat ja kahvitukset, eikä palautushakemus ole koskenut sanotulle tilille kuluksi kirjattua arvonlisäveroa.

Kahdenkeskiset tuote-esittelytilaisuudet lääkäreiden kanssa ja ryhmäesittelyt esimerkiksi koko terveyskeskuksen tai sairaalan terveydenhuoltohenkilöstölle on järjestetty päiväaikaan etukäteen sovittuna ajankohtana. Kahdenkeskisissä tapaamisissa terveydenhuollon ammattihenkilöiden kanssa keskitytään antamaan yksityiskohtaista informaatiota yrityksen tuotevalikoimasta sekä tuotteiden tarjoamista eduista. Tilaisuudet sisältävät ensisijaisesti koulutusta ja konsultointia. Ryhmäesittelyissä keskitytään yleisluontoisempaan tuote-esittelyyn suuremmalle terveydenhuollon ammattilaisryhmälle samalla kertaa. Tilaisuuksissa on tarjottu esimerkiksi kahvia ja kahvileipää.

Yhtiö järjestää toimipaikkakohtaista ja alueellista sekä niin sanottua intensiivikoulutusta. Toimipaikkakohtaiset koulutukset ovat yksittäisen terveydenhuollon toimipisteen diabeetikoita hoitaville lääkäreille tarkoitettuja lounasluentoja tai iltapäivätilaisuuksia, joissa luennoitsijana on yleensä yksi diabeteksen hoitoon erikoistunut lääkäri. Näihin koulutuksiin liittyy yleensä linjastolounastyyppinen ateria ja/tai kahvi- ja kahvileipätarjoilu. Alueelliset koulutustilaisuudet ovat terveyskeskuslääkäreille avoimia tilaisuuksia, jotka pidetään yleensä iltapäivällä tai illalla. Luennoitsijana toimii 1 - 2 diabeteksen hoitoon erikoistunutta lääkäriä. Tarjoiluna on yleensä kahvi ja kahvileipä sekä buffet-ateria. Intensiivikoulutukset on tarkoitettu nimetyille lääkäreille, jotka tulevat eri puolilta Suomea, ja ne pidetään yleensä viikonloppuisin (pe - la tai pe - su). Näissä tarjotaan yleensä päivällä linjastolounas.

Yhtiö on korkeimmassa hallinto-oikeudessa esittänyt lisää selvitystä valituksenalaisena aikana järjestämistään diabeteskoulutuksista ja diabetespäivistä. Selvityksistä ilmenee muun ohella tilaisuuden kutsu, järjestämisajankohta ja -paikka, ohjelma, osallistujaluettelo sekä tositteita tilaisuuteen liittyvistä tarjoiluhankinnoista.

Oikeudellinen arviointi

Asiassa on kysymys vain tilille 48901002 kirjatuista tarjoilukuluista ja samoihin tilaisuuksiin liittyvistä tilavuokrista.

Arvonlisäverolain 102 § sisältää säännöksen liiketoimintaa varten suoritettujen hankintojen yleisestä vähennysoikeudesta. Mainos- ja markkinointikulut sekä koulutuskulut ovat tämän yleissäännöksen nojalla lähtökohtaisesti verolliseen liiketoimintaan liittyvinä vähennykseen oikeuttavia kuluja. Lain 114 §:ssä vähennysoikeutta on rajoitettu siten, että edustustarkoitukseen käytettävistä tavaroista ja palveluista ei saa tehdä vähennystä. Hallituksen esityksessä (HE 88/1993 vp) lähtökohtana on, että vähennysoikeutta ei ole hankinnoista, jotka ahtaasti tulkiten eivät ole liiketoimintaa varten hankittuja eli lähinnä hankinnoista, joita usein käytetään yksityiskulutukseen tai siihen verrattavaan tarkoitukseen. Veropohjan laajentuessa vähennyskielto ulotettiin koskemaan kaikkia edustusmenoja ja siten myös edustusaterioita.

Neuvosto ei ole antanut kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 6 kohdassa eikä myöskään nyt voimassa olevan yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 176 artiklassa tarkoitettuja säännöksiä eikä unionin oikeus siten sisällä säännöstä, jossa lueteltaisiin ne kustannukset, joihin sisältyvää arvonlisäveroa ei ole oikeutta vähentää. Jäsenvaltiot voivat näin ollen pitää voimassa arvonlisäverolain vähennysoikeuden rajoittamista koskevat olemassa olleet sääntönsä. Kuitenkin vähennysoikeus voi koskea vain sellaisia kustannuksia, jotka liittyvät verovelvollisen liiketoimintaan. Asiassa C-371/07, Danfoss ja AstraZeneca, EUT on katsonut, että erityisissä olosuhteissa objektiivisen näytön perusteella yrityksen aterioiden tarjoaminen liikekumppaneille ja henkilökuntaan kuuluville henkilöille voi olla luonteeltaan pelkästään yrityksen liiketoimintaan liittyvää eikä siihen kuulumatonta. Asiassa otettiin kantaa rajanvetoon siitä, onko aterioiden tarjoaminen pelkästään yrityksen liiketoimintaan liittyvää vai yksityiskulutusta. Myös edustuskuluja koskevassa tuomiossa asioissa C-177/99 ja C-181/99, Ampafrance ym., EUT on vedonnut objektiivisten tietojen olemassaoloon.

Edustusmenon käsitettä ei ole määritelty arvonlisäverolaissa eikä sen esitöissä. Oikeus- ja verotuskäytännössä edustusmenoina on pidetty sellaisia asiakkaisiin, liiketuttaviin tai muihin elinkeinonharjoittajan liiketoimintaan vaikuttaviin henkilöihin kohdistuvia tavanomaisesta vieraanvaraisuudesta tai muusta huomaavaisuudesta aiheutuneita menoja, joilla liikkeenharjoittaja pyrkii uusien liikesuhteiden luomiseen, entisten säilyttämiseen tai parantamiseen taikka muutoin toiminnan edistämiseen.

Arvioitaessa nyt kyseessä olevien kulujen vähennyskelpoisuutta ensin on tarkasteltava järjestetyn tilaisuuden tarkoitusta ja luonnetta. Jos kyseessä on markkinointitilaisuus tai muu vastaavanlainen tilaisuus, on lisäksi tarkasteltava vähennyskelpoisiksi vaadittujen kulujen luonnetta joko tähän tilaisuuteen välittömästi liittyvinä vähennyskelpoisina kuluina tai edustuskuluina.

Mainostilaisuuden ja edustustilaisuuden erona on yleensä pidetty sitä, että ensiksi mainittu on luonteeltaan avoin tilaisuus, johon asiakkailla on vapaa pääsy ja joka on yleensä tarkoitettu valikoimattomalle asiakasjoukolle, kun taas edustustilaisuus on usein suljettu tilaisuus, johon on kutsuttu tietty ennalta rajattu henkilöpiiri. Mainostilaisuuksien tarkoituksena on yritysten ja sen tuotteiden tekeminen laajalti tunnetuksi, mutta niihin voi liittyä myös vähäistä tarjoilua. Edustilaisuudet ovat usein vapaamuotoista seurustelua, mutta niihin voi liittyä myös yritysten tuotteiden esittelyä tai muuta ohjelmaa.

Markkinointitilaisuudet eivät lähtökohtaisesti eroa mainostilaisuuksista. Markkinointia voidaan kuitenkin hoitaa myös tuotteiden kohdemarkkinointina siten, että järjestettävään tilaisuuteen kutsutaan asiakkaita tietyllä tavalla valikoitu kohderyhmä.

Se, onko tilaisuus edustustilaisuus vai muu tilaisuus, on ratkaistava tilaisuuden tarkoituksen ja luonteen perusteella ottaen huomioon tilaisuuden erityispiirteet. Erityisesti tilaisuuden ohjelma ja sen tosiasiallisesti toteutettu sisältö kokonaisuudessaan määrittävät tilaisuuden tarkoitusta ja luonnetta. Jos tilaisuudessa on tarjoilua, tilaisuuden ohjelman pituudella, tarjoilun ajankohdalla ja toiminnallisella liittymisellä tilaisuuden ohjelmaan sekä tarjoilun sisällöllä on merkitystä harkittaessa tilaisuuden tarkoitusta ja luonnetta. Edustustilaisuuksina on pidetty tilaisuuksia, joihin sisältyy edustusateria ja alkoholijuomia. Tilaisuus voi olla myös osaksi edustustilaisuus.

Muuna kuin edustuksena pidettävän tarjoilun sisällön tulee olla tavanomaista ja myös toissijaista tilaisuuden liiketoiminnalliseen tarkoitukseen nähden ottaen huomioon tilaisuuden luonne ja ohjelma. Näin on silloin, kun tarjoilu sisältyy ajallisesti ja toiminnallisesti tilaisuuden liiketoimintaan kuuluvaan ohjelmaan ja palvelee tilaisuuden järjestäjän tavanomaista huomaavaisuutta osallistujia kohtaan tai tilaisuuden tehokasta toteuttamista. Jos tarjoilua on tilaisuuden tarkoitukseen ja ohjelmaan nähden pidettävä epätavallisena tai tarjoilu liittyy esimerkiksi ohjelman jälkeiseen vapaamuotoiseen illanviettoon, kysymys on tältä osin edustuskuluista. Tavanomaisella tarjoilulla tarkoitetaan kahvitarjoilua sekä buffet-tyyppistä tai tasoltaan vastaavaa lounastarjoilua ruokajuomineen. Tasoltaan tavanomaisesta poikkeavasta tarjoilusta aiheutuneet hankinnat ovat edustuskuluja.

Koska tarjoilu tilaisuuksissa voi luonteeltaan olla liiketoimintaan liittyvää tai osallistujien yksityisiin tarpeisiin ja edustustarkoitukseen liittyvää, verovelvollisen on objektiivisesti selvitettävä, että tarjoilu tapahtuu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.

Lääkelain 92 §:n 1 momentin mukaan terveydenhuoltohenkilöstöön ja eläinlääkäreihin kohdistuvan lääkkeiden myynninedistämistoiminnan, kuten erilaisten etuuksien ja lahjojen, tulee olla taloudelliselta merkitykseltään vähäisiä ja liittyä heidän ammatilliseen toimintaansa. Myynninedistämistapahtumissa vieraanvaraisuuden on oltava kohtuullista ja toissijaista tilaisuuden tarkoitukseen nähden, eikä sitä saa ulottaa muuhun kuin terveydenhuoltohenkilöstöön. Myynninedistämistoiminta ei saa olla epäasiallista eikä sen laatuista, että sen voidaan katsoa vaarantavan väestön luottamusta lääkkeiden määräämisen, käytön tai luovutuksen riippumattomuuteen. Puhtaasti ammatillisissa tai tieteellisissä tarkoituksissa järjestetyissä tapahtumissa tarjottavan vieraanvaraisuuden on aina oltava kohtuullisella tasolla ja pysyttävä toissijaisena kokouksen tieteelliseen päätarkoitukseen nähden, eikä sitä saa ulottaa muihin kuin terveydenhuollon ammattihenkilöihin. Pykälän 2 momentin mukaan henkilöt, joilla on oikeus määrätä tai toimittaa lääkkeitä, eivät saa pyytää tai hyväksyä mitään kannustimia, etuuksia tai lahjoja, jotka on kielletty 1 momentissa tai ovat muutoin siinä säädetyn vastaisia.

Lääkkeiden valmistustoimintaa harjoittavan A Oy:n lääkäreille ja terveydenhuollon ammattihenkilöille järjestämissä erilaisissa lääke-esittely- ja koulutustilaisuuksissa esitellään yhtiön tuotteita ja markkinoidaan sekä koulutetaan käyttämään yhtiön valmistamia lääkkeitä. Tilaisuuksissa on niiden ajankohdasta riippuen erilaista tarjoilua.

Erityisesti lääkäreillä, jotka määräävät lääkkeitä hoitamilleen potilaille, mutta myös muilla terveydenhuollon ammattihenkilöillä tulee olla tietoa lääkkeistä sekä niiden käytöstä ja vaikutuksista. Vaikka lääkärit ja muut terveydenhuollon ammattihenkilöt eivät muodollisesti itse päättäisikään lääkkeiden hankinnoista, käytännössä erityisesti lääkärit voivat vaikuttaa lääkkeiden hankintapäätöksiin. Sillä perusteella, että yhtiö on kohdistanut kohdemarkkinoinnin liiketoiminnallisin perustein lääkäreihin ja muihin terveydenhuollon ammattihenkilöihin, yhtiön järjestämiä tilaisuuksia ei voida pitää edustustilaisuuksina.

Yhtiöllä on oikeus pitää lääkkeiden esittely- ja markkinointitilaisuuksia haluamanaan ajankohtana ja silloin, kun yhtiön markkinoinnin kohteena olevat lääkärit ja muut terveydenhuollon ammattihenkilöt voivat tilaisuuksiin osallistua. Näin ollen se, milloin tilaisuudet järjestetään, ei ole peruste katsoa tilaisuuksia edustustilaisuuksiksi.

Yhtiön järjestämät kahdenkeskiset ja ryhmäkohtaiset lääke-esittelytilaisuudet sekä diabeteskoulutukset, insuliinikoulutukset ja diabetespäivät ovat niiden tarkoituksesta ja sisällöstä saadun selvityksen perusteella markkinointi- ja koulutustilaisuuksia, jotka kuuluvat yksinomaan yhtiön verolliseen liiketoimintaan. Yhtiö on tarjonnut lääke-esittelytilaisuuksien yhteydessä osallistujille kahvia ja kahvileipää. Diabeteskoulutusten, insuliinikoulutusten ja diabetespäivien yhteydessä yhtiö on järjestänyt näiden tilaisuuksien ohjelmien yhteydessä kahvitarjoilua ja buffet-tyyppistä lounastarjoilua. Tarjoilu on ollut tasoltaan tavanomaista sekä tilaisuuksien tarkoitukseen ja kestoon nähden toissijaista. Tarjoilun voidaan siten katsoa tapahtuneen pelkästään yhtiön vähennykseen oikeuttavaan tarkoitukseen. Näin ollen yhtiö saa vähentää kokonaan lääke-esittelytilaisuuksien ja edellä mainittujen koulutustilaisuuksien järjestämisestä ja niihin liittyvästä tavanomaisesta tarjoilusta aiheutuneisiin ostoihin sisältyvän arvonlisäveron.

Edellä mainituilla perusteilla ja ottaen huomioon, että yhtiö on esittänyt myös uutta selvitystä yhtiön järjestämistä tilaisuuksista ja niistä aiheutuneista hankinnoista, hallinto-oikeuden ja Uudenmaan yritysverotoimiston päätökset on kumottava ja asia on palautettava Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

2. Täytäntöönpanon keskeyttämistä koskeva vaatimus

Asian tultua tällä päätöksellä ratkaistuksi täytäntöönpanon keskeyttämistä koskevasta vaatimuksesta ei ole tarpeen lausua.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Juhana Niemi.